Su tokiais neatitikimais (finansinėje apskaitoje jie laikomi nuolatiniais skirtumais) susiduria dauguma įmonių. Todėl straipsnyje aptarsime, kaip praktiškai vesti tokių skirtumų apskaitą, išnagrinėsime reprezentacinių sąnaudų pripažinimą leidžiamais atskaitymais apskaičiuojant pelno mokestį, atkreipsime dėmesį į gyventojų pajamų mokesčio bei pridėtinės vertės mokesčio ypatumus, susijusius su reprezentacinėmis sąnaudomis.
Kaip minėjome, patirtos reprezentacinės sąnaudos finansinėje apskaitoje priskiriamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudoms. Tarkime, kad įmonė savo sėkmingos veiklos dešimtmečio proga 2006 m. vasarą pasikvietė savo nuolatinius pirkėjus į reprezentacinį renginį. Organizuodama šį renginį, įmonė vaišėms, koncertinei programai, dovanoms išleido 18 000 Lt (be PVM). Tokios patirtos išlaidos finansinėje apskaitoje priskiriamos 2006 m. veiklos sąnaudoms:
D 6118 Įvairios bendrosios sąnaudos 18 000 Lt
K 4488 Kitos mokėtinos sumos 18 000 Lt
Tuo atveju, kai patirtos reprezentacinės išlaidos labiau sietinos su įmonės produkcija (teikiamomis paslaugomis), jos gali būti priskirtos pardavimų sąnaudoms. Šios sąnaudos apskaitos organizavimo prasme (dėl apskaitos ir mokesčių neatitikimų) reikalauja daugiau dėmesio. Todėl kai kurios įmonės, norėdamos sukaupti informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti, į savo individualų sąskaitų planą įtraukia atitinkamas subsąskaitas. Žinoma, kad tai ne vienintelis ir galbūt ne geriausias būdas kaupti pelno mokesčiui apskaičiuoti reikalingą informaciją. Jis labiau taikytinas nedidelėse įmonėse, kuriose buhalterinius įrašus atliekantis buhalteris turi puikiai išmanyti ir mokesčių reglamentų reikalavimus.
Reprezentacinėms sąnaudoms registruoti įmonės sąskaitų plane galima skirti šias sąskaitas:
6102 Reprezentacinės sąnaudos
61021 Reprezentacinės sąnaudos (leidžiami atskaitymai)
61022 Reprezentacinės sąnaudos (neleidžiami atskaitymai)
61023 Gyventojų pajamų mokestis (neleidžiami atskaitymai).
Sąskaitų plane detalizuojant reprezentacinių sąnaudų finansinės apskaitos ir mokesčių neatitikimus, tikslinga detalizuoti ir neatskaitomo PVM sąnaudų sąskaitą:
6123 Neatskaitomo PVM sąnaudos
61231 Neatskaitomo PVM sąnaudos (leidžiami atskaitymai)
61232 Neatskaitomo PVM sąnaudos (neleidžiami atskaitymai).
Išnagrinėkime keletą pavyzdžių, iliustruojančių aptariamus neatitikimus.
Pavyzdys
Įmonė organizavo reprezentacinį renginį, kuriam buvo išleista 19 036 Lt: vaišėms restorane – 15 700 Lt, pirkimo PVM – 2826 Lt, lengvojo automobilio nuomai – 100 Lt, pirkimo PVM – 18 Lt, reprezentatyviai dovanai – 400 Lt, pirkimo PVM – 72 Lt.
Pagal PMĮ 22 straipsnio nuostatas, jeigu išlaidos atitinka reprezentacinių sąnaudų sąvoką ir patirtos konkrečių asmenų naudai, 75 proc. tokių išlaidų gali būti pripažintos ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais, o likusi patirtų išlaidų dalis priskiriama mokestinio laikotarpio neleidžiamiems atskaitymams. Tačiau nagrinėjamu atveju pelno mokesčio apskaičiavimui turi įtakos ne tik PMĮ nuostatos, bet ir pridėtinės vertės mokestis.
Pagal PVMĮ 58 ir 62 straipsnių nuostatas gali būti atskaitoma tik 75 proc. vaišių išlaidų restorane pirkimo PVM, o neleidžiamiems atskaitymams tenkanti pirkimo PVM dalis negali būti atskaityta. Šie 25 proc. neatskaitomo pirkimo PVM (tenkantys vaišinimo išlaidoms), atsižvelgiant į PMĮ 24 straipsnio nuostatas, bus priskirti neleidžiamiems atskaitymams.
Patirtas vaišių restorane sąnaudas įmonė (pagal reprezentacinių išlaidų nurašymo aktą) registruoja apskaitoje:
D 61021 Reprezentacinės sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 11 775 Lt
D 61022 Reprezentacinės sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 3 925 Lt
D 24311 Pirkimo PVM 2 826 Lt
K 4488 Kitos mokėtinos sumos 18 526 Lt
Pirkimo PVM, kurio negalima atskaityti, registruojamas įrašu:
D 61232 Neatskaitomo PVM sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 706,50 Lt
K 24311 Pirkimo PVM 706,50 Lt
Šie įrašai padės sukaupti informaciją, reikalingą PM ir PVM deklaracijoms užpildyti. Mokestinio laikotarpio PM deklaracijoje (FR 0475) 3925 Lt suma bus įrašyta į 10 eilutę, o 706,50 Lt suma – į 12 eilutę. Nagrinėjamu atveju darome prielaidą, kad ataskaitinis ir mokestinis laikotarpiai sutampa. Lengvojo automobilio nuomos pirkimo PVM atskaita iš viso negalima, todėl automobilio nuomos išlaidos registruojamos įrašais:
D 61021 Reprezentacinės sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 75 Lt
D 61022 Reprezentacinės sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 25 Lt
D 24311 Pirkimo PVM 18 Lt
K 4488 Kitos mokėtinos sumos 118 Lt
ir
D 61232 Neatskaitomo PVM sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 4,50 Lt
D 61231 Neatskaitomo PVM sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 13,50 Lt
K 24311 Pirkimo PVM 18 Lt
Visa neatskaitomo pirkimo PVM suma pripažįstama ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis finansinėje apskaitoje. Tačiau apskaičiuojant pelno mokestį neleidžiamiems atskaitymams priskirtina tik ta dalis, kuri tenka automobilio nuomos sumai, priskirtai neleidžiamiems atskaitymams. Per mokestinį laikotarpį sąskaitoje Nr. 61232 sukaupta neatskaitomo PVM sąnaudų suma bus atspindėta mokestinio laikotarpio PM deklaracijos 12 eilutėje, t. y. didins apmokestinamąjį pelną.
Minėjome, kad tam tikrais atvejais neatitikimų sumai turi įtakos ir GPMĮ nuostatos. Nagrinėjamu atveju vaišėms ir automobilio nuomai tenkančios sumos nelaikomos gyventojų pajamomis (GPMĮ 2 str. 14 p.), nes negalima nustatyti gyventojo individualiai gautos naudos dydžio. Tačiau kitaip yra su svečiui (tarkime, nuolatinio pirkėjo atstovui) įteikta dovana. Kai įteiktos dovanos rinkos vertė (įsigijimo kaina kartu su pirkimo PVM) viršija 250 Lt ir ši dovana įteikta nuolatiniam LR gyventojui, visa dovanos rinkos vertė priskiriama pajamoms natūra ir apmokestinama gyventojų pajamų mokesčiu. Priskaičiuotas GPM, kurį įmonė sumoka savo lėšomis, priskiriamas neleidžiamiems atskaitymams. Jeigu įteiktos dovanos rinkos vertė neviršija 250 Lt, tokia dovana nelaikoma gyventojo pajamomis ir neapmokestinama GPM.
Įvertinkime įteiktos dovanos ypatumus, susijusius su pridėtinės vertės mokesčiu. Tarkime, kad dovanos įsigijimo momentu nebuvo žinoma, kad ji bus skirta reprezentaciniam renginiui, ir todėl dovanos pirkimo PVM buvo įtrauktas į atskaitą. Reprezentaciniame renginyje įteikus tokią dovaną, kurios įsigijimo kaina (be PVM) viršija 250 Lt, laikoma, kad prekė buvo sunaudota privatiems poreikiams tenkinti. Todėl pagal PVMĮ nuostatas privalu apskaičiuoti pardavimo PVM. Registruojame sąnaudomis pripažįstamą dovanos vertę:
D 61021 Reprezentacinės sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 300 Lt
D 61022 Reprezentacinės sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 100 Lt
K 2016 Kitos atsargos 400 Lt
Per mokestinį laikotarpį sąskaitoje Nr. 61022 sukaupta sąnaudų suma bus atspindėta mokestinio laikotarpio PM deklaracijos 10 eilutėje, t. y. šia suma didinsime apmokestinamąjį pelną. Registruojame nuo įteiktos rinkos vertės apskaičiuotą GPM:
D 61023 Gyventojų pajamų mokestis (neleidžiami atskaitymai) 127,44 Lt
K 44851 Mokėtinas GPM nuo pajamų, nesusijusių su darbo santykiais 127,44 Lt
Per mokestinį laikotarpį sąskaitoje Nr. 61023 sukaupta sąnaudų suma bus atspindėta mokestinio laikotarpio PM deklaracijos 12 eilutėje, t. y. šia suma didinsime apmokestinamąjį pelną, nes GPM sumokėtas įmonės lėšomis. Registruojame nuo prekės, sunaudotos privatiems poreikiams tenkinti, įsigijimo kainos apskaičiuotą pardavimo PVM:
D 61231 Neatskaitomo PVM sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 54 Lt
D 61232 Neatskaitomo PVM sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 18 Lt
K 4484 Mokėtinas PVM 72 Lt
Per mokestinį laikotarpį sąskaitoje Nr. 61232 sukaupta sąnaudų suma bus atspindėta mokestinio laikotarpio PM deklaracijos 12 eilutėje, t. y. šia suma didinsime apmokestinamąjį pelną.
Nuolatinių neatitikimų sumų kaupimas buhalterinėse sąskaitose nėra pats geriausias sprendimas. Didesnėse įmonėse, kuriose tokių neatitikimų yra daug ir labai įvairaus pobūdžio, daug racionaliau šiam tikslui naudoti specialius registrus.
Pastebėtina ir tai, kad neatitikimų atsiradimą gali sąlygoti ir netinkamas reprezentacinių išlaidų dokumentavimas. Turime omenyje ne tik reprezentacijos išlaidų nurašymo aktus, bet ir dokumentus, kuriais grindžiamos patirtos išlaidos. Tarkime, įmonės vadovas verslo reikalus su įmonės partneriais aptarė restorane. Verslo pietų išlaidoms pagrįsti vadovas pateikė tik kasos aparato kvitą, kuriame nurodyta bendra su PVM apmokėtoji suma – 413 Lt. Pagal PVMĮ 64 straipsnio nuostatas PVM atskaita galima tik pagal PVM sąskaitas faktūras, t. y. kasos aparato kvito nepakanka. Įmonė šią ūkinę operaciją apskaitoje registruotų įrašais:
D 61021 Reprezentacinės sąnaudos (leidžiami atskaitymai) 262,50 Lt
D 61022 Reprezentacinės sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 87,50 Lt
D 24311 Pirkimo PVM 63 Lt
K 4488 Kitos mokėtinos sumos 413 Lt
Vadovaujantis LRV nutarimu Nr. 407, apskaičiuojant pelno mokestį, leidžiamus atskaitymus galima pripažinti pagal kasos aparato kvitą, jeigu jame nurodyta suma neviršija 500 Lt (įskaitant PVM). Todėl 75 proc. patirtų reprezentacijos išlaidų priskirtinos ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams. Tačiau nė vieno lito tokių reprezentacinių išlaidų pirkimo PVM negalima atskaityti. Todėl apskaitoje pripažįstame neatskaitomo PVM sąnaudas, kurių nė viena dalis, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, negali būti pripažinta leidžiamais atskaitymais:
D 61232 Neatskaitomo PVM sąnaudos (neleidžiami atskaitymai) 63 Lt
K 24311 Pirkimo PVM 63 Lt
Per ataskaitinį laikotarpį sąskaitoje Nr. 61232 sukaupta sąnaudų suma didinsime apmokestinamąjį pelną, šią sumą nurodydami PM deklaracijos 12 eilutėje.