Kūrybinės apskaitos terminas nėra naujas. Literatūroje rašoma, kad šio termino atsiradimas sietinas su 1968 m. parodytu Melo Brukso (Mel Brooks) filmu „Prodiuseriai“ („The Producers“), kuriame buhalteris Leo, prašomas savo partnerio, pakoreguoja buhalterinių įrašų eilutes ir tai įvardija kaip kūrybą ir proto žaidimą.
Kūrybinės apskaitos esmė ta, kad įmonės pasinaudoja pilkosiomis apskaitos standartų nuostatomis. Tokia praktika yra teisėta ir nelyginama su apgaulinga apskaita. Taip įmonės gali elgtis dėl įvairių priežasčių. Noras parodyti optimistinį įmonės „veidą“ gali būti sietinas su konkurencine kova, siekiu palaikyti ar padidinti akcijų kainą ar gauti paskolą, pateisinti premijų mokėjimą ir pan. Pesimistinis finansinių duomenų pateikimas gali būti taikomas norint pagrįsti kainų kilimą, etatų ar darbo užmokesčio mažinimą ar nusipirkti įmonę.
Viena iš pilkųjų zonų – apskaitos standartuose leidžiamas pasirinkimas. Standartų lankstumas sudaro prielaidas, kad finansinėse ataskaitose parodyti skaičiai bus ne visai tokie, kokia yra tikroji įmonės finansinė padėtis. Tiek pačiai įmonei, tiek ir finansinių duomenų naudotojams reikia suprasti, kad kūrybinė apskaita gali padėti pagražinti ataskaitų eilutes, bet ji nepakeis įmonės blogos veiklos pagrindų, dėl kurių ir atsiranda tokia situacija – noras keisti rodomus skaičius, pavyzdžiui, bendraujant su bankais dėl paskolos, tiekėjais ar būsimais investuotojais. Jei įmonė, pasitelkdama pilkąsias zonas, pradeda keisti skaičius norima linkme, tuo momentu ji įžengia į pavojingą lauką – kiekvienas pakeitimas trukdo jai suvokti savo realią situaciją ir priimti teisingus valdymo sprendimus.
Daugelis Lietuvos įmonių, tvarkydamos savo apskaitą, vadovaujasi Verslo apskaitos standartais. Pavyzdžiui, šiuose standartuose nėra aiškaus kriterijaus, pagal ką įmonė turi pasirinkti metodą abejotinoms skoloms parodyti, nereglamentuota, pagal kokias taisykles turėtų būti apskaičiuotos abejotinos skolos. Pateiksime pavyzdį, iš kurio puikiai matyti, koks gali būti skirtumas tarp finansinių ataskaitų duomenų, kai viena įmonė parodo įvertintas abejotinas skolas, o kita – ne.
1 pavyzdys
Darome prielaidą, kad įmonės A ir B turi vienodai gautinų iš pirkėjų sumų 80 000 Eur ir abi turi riziką dėl dalies sumų neapmokėjimo. Sudarydama metines finansines ataskaitas, įmonė A, taikydama savo apskaitos politiką dėl gautinų sumų vertinimo, peržiūrėjo iš pirkėjų gautinas sumas ir nustatė, kad 20 000 Eur yra abejotinos. Įmonė B tokio vertinimo neatlieka. Žemiau pateiksime, kokią informaciją finansinių duomenų naudotojai gautų iš įmonių parengtų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitų.
Kaip matyti iš pavyzdžio, pirmos įmonės atveju apskaičiuota abejotinų skolų suma pripažįstama ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis, o tai sumažina gautinų iš pirkėjų skolų sumą ir taip pat mažina įmonės rodomą pelną. Antroji įmonė pateikia kur kas didesnę turto sumą balanso ataskaitoje ir didesnį pelną pelno (nuostolių) ataskaitoje tuo klaidindama šių finansinių duomenų naudotojus.
Dar vienas pavyzdys – įmonės neapibrėžtųjų įsipareigojimų vertinimas. Apskaitos standartuose pateikta nuostata, kad jei tikimybė, jog šiuos įsipareigojimus reikės įvykdyti, tampa didesne už tai, kad jų nereikės įvykdyti, tokie įsipareigojimai turi būti parodomi balanso ataskaitoje ir tokia pati suma pripažinta ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis. Standartuose nėra griežto reglamentavimo dėl šios tikimybės nustatymo. Esant tokiai situacijai, įmonės gali pačios laviruoti apibrėždamos įsipareigojimo rūšį. Neapibrėžtųjų įsipareigojimų pavyzdžiai gali būti įvairūs, tai ir laidavimai, garantijos, įvairios baudos ir kt. prievolės, kurios gali būti nustatomos tiek esant teisminiams procesams, tiek ir pačios įmonės laisvu sutarimu su trečiomis šalimis.
2 pavyzdys
Įmonė A pateikia investuotojams pelno už vieną akciją rodiklį. Norint teisingai suprasti pateiktus skaičius reikia prisiminti, kad šis rodiklis apskaičiuojamas kaip grynojo pelno ir akcijų skaičiaus santykis. 2016 m. įmonė neturėjo neapibrėžtųjų įsipareigojimų, o 2017 m. nustatė, kad dėl dalies neapibrėžtųjų įsipareigojimų yra tikimybė, jog juos reikės įvykdyti. Pažiūrėkime, kaip atrodytų įmonės pelno už akciją rodiklis, jei ji atskleistų tokį pasikeitimą arba jo neatskleistų. Jei įmonė neapibrėžtuosius įsipareigojimus įvertina kaip tikėtinus ir perkelia į balanso ataskaitą, ta suma taip pat padidina ir savo sąnaudas. Sąnaudų padidinimas tiesiogiai sumažina grynąjį pelną ir rodiklio reikšmė taip pat sumažėja. Jei tikėtini įsipareigojimai nebus pripažinti, išoriniai įmonės duomenų naudotojai matys neteisingą rodiklio dydį ir tai gali daryti įtaką priimant netinkamus sprendimus, pavyzdžiui, dėl investavimo.
Kartu būtų naudinga panagrinėti, kaip apskaitoje registruojami tyrimų ir plėtros darbai. Jei įmonė savo apskaitoje patirtas išlaidas pripažįsta kaip skirtas tyrimams, tai tokia suma priskiriama laikotarpio sąnaudoms ir tuo sumažinamas įmonės rodomas pelnas pelno (nuostolių) ataskaitoje. Jei įmonė tokias sąnaudas traktuotų kaip skirtąsias plėtrai, tai balanso ataskaitoje jas užregistruotų kaip turtą. Tokiu atveju tą ataskaitinį laikotarpį būtų daugiau pelno ir daugiau turto. Apskaitos standartuose pateikti skiriamieji tyrimų ir plėtros išlaidų bruožai, bet jų apskaitoje dar vis pakanka vietos ir kūrybai.
Tai tik keletas pavyzdžių, iš kurių matyti, kaip standartų nuostatos lanksčiai pritaikomos įmonei palankia kryptimi. Tokių galimybių taip pat yra nustatant ilgalaikio turto naudojimo įmonės veikloje laikotarpį ir jau turimo turto vertę, skaičiuojant atsargų įsigijimo vertę ir kt. Vienoks ar kitoks apskaitos standartų nuostatų taikymo pasirinkimas visada bus susijęs su didesne ar mažesne rodomo pelno suma ir didesne ar mažesne turto ar įsipareigojimų verte, parodytais finansinėse ataskaitose, ir tai priklausys nuo tikslo, kurio siekia įmonė.
Kaip matome iš pateiktų pavyzdžių, apskaitos standartuose esančios pilkosios zonos kartais įmonėms leidžia pagražinti ar sušvelninti finansinėse ataskaitose pateikiamus duomenis. Todėl šių duomenų naudotojams reikėtų kritiškiau žiūrėtų į pateiktus skaičius ir visada turėti omeny tai, kad įmonė galėjo pasitelkti kūrybinę apskaitą norėdama patraukliau pasirodyti. Pačios įmonės taip pat turėtų suprasti, kad kūrybinės apskaitos taikymo metodai gali laikinai pagražinti įmonės finansinius duomenis, bet niekada realiai negalės apmokėti įmonės sąskaitų. O vienas svarbiausių dalykų, kurį reikia įvertinti, yra tai, kad linija tarp kūrybinės apskaitos metodų ir apgaulių dažnai gali būti ypač
plona ir silpna.